□ 任素賢（中國(guó)刑法學(xué)研究會(huì)理事）

當(dāng)前司法實(shí)踐中，涉稅犯罪案件數(shù)量持續(xù)增長(zhǎng)，表現(xiàn)形態(tài)日益多樣，從偷逃稅款、拒不申報(bào)，到虛開(kāi)發(fā)票、騙取出口退稅等，往往貫穿商品、服務(wù)交易等多個(gè)環(huán)節(jié)，并橫跨納稅人所在地、發(fā)票流轉(zhuǎn)地、資金劃轉(zhuǎn)地等不同空間節(jié)點(diǎn)，使案件的管轄認(rèn)定難以僅憑單一的行為地加以概括。與此同時(shí)，不同罪名所保護(hù)的法益存在差異，有的以國(guó)家稅款的實(shí)際損失為核心，有的則突出發(fā)票管理秩序的破壞，由此導(dǎo)致結(jié)果地的界定亦不統(tǒng)一。此外，隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用和金稅工程的深入推進(jìn)，合同傳遞、賬務(wù)處理乃至發(fā)票流轉(zhuǎn)愈發(fā)依賴信息網(wǎng)絡(luò)完成，進(jìn)一步加劇了管轄認(rèn)定的復(fù)雜性。在此背景下，如何確認(rèn)涉稅犯罪案件的管轄成為司法實(shí)踐中爭(zhēng)議較大亦值得深入探討的問(wèn)題。

涉稅犯罪的網(wǎng)絡(luò)屬性爭(zhēng)議

2022年，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于辦理信息網(wǎng)絡(luò)犯罪案件適用刑事訴訟程序若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《信息網(wǎng)絡(luò)意見(jiàn)》）主要將信息網(wǎng)絡(luò)犯罪案件概括為三類，包括“危害計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)安全犯罪案件”“拒不履行信息網(wǎng)絡(luò)安全管理義務(wù)、非法利用信息網(wǎng)絡(luò)、幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動(dòng)的犯罪案件”以及“主要行為通過(guò)信息網(wǎng)絡(luò)實(shí)施的詐騙、賭博、侵犯公民個(gè)人信息等其他犯罪案件”，這給信息網(wǎng)絡(luò)犯罪的認(rèn)定留下了較大解釋空間。從現(xiàn)行規(guī)定的立法邏輯來(lái)看，《信息網(wǎng)絡(luò)意見(jiàn)》所界定的三類犯罪具有共同特征，即網(wǎng)絡(luò)本身既是主要行為空間，也是直接侵害對(duì)象，其典型特征在于犯罪行為與信息系統(tǒng)安全、數(shù)據(jù)完整性或網(wǎng)絡(luò)管理秩序之間存在高度緊密的聯(lián)系。而涉稅犯罪的核心在于對(duì)稅收征管秩序和國(guó)家稅收利益的侵害，即便借助網(wǎng)絡(luò)工具傳遞資料，網(wǎng)絡(luò)也僅作為行為實(shí)施的媒介，而非犯罪本身的關(guān)鍵要素。若因使用網(wǎng)絡(luò)即認(rèn)定為信息網(wǎng)絡(luò)犯罪，勢(shì)必混淆概念并造成管轄范圍無(wú)限擴(kuò)張。

從司法政策看，最高人民法院在《關(guān)于堅(jiān)持嚴(yán)格公正司法規(guī)范涉企案件審判執(zhí)行工作的通知》中明確提出，堅(jiān)持法定管轄為原則、移送管轄和指定管轄為例外，嚴(yán)禁受地方保護(hù)主義影響或者出于趨利性目的，對(duì)涉企案件擴(kuò)張管轄、人為制造異地管轄。若將所有與網(wǎng)絡(luò)有關(guān)的涉稅犯罪一概認(rèn)定為信息網(wǎng)絡(luò)犯罪，必然會(huì)因網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)遍布全國(guó)而引發(fā)不同地區(qū)對(duì)案件的“爭(zhēng)搶”，既破壞管轄規(guī)則的穩(wěn)定性和統(tǒng)一性，也與限制管轄擴(kuò)張、防止違規(guī)異地執(zhí)法的政策精神背道而馳。

從刑法體系看，刑法第二百八十七條規(guī)定了行為人利用計(jì)算機(jī)實(shí)施金融詐騙、盜竊、貪污、挪用公款、竊取國(guó)家秘密或者其他犯罪的，依照相應(yīng)罪名定罪處罰?？梢钥闯觯瑐鹘y(tǒng)犯罪沒(méi)有因網(wǎng)絡(luò)因素的介入而改變行為的犯罪屬性，立法亦沒(méi)有另行創(chuàng)設(shè)網(wǎng)絡(luò)犯罪罪名進(jìn)行規(guī)制，故不應(yīng)因此將疊加了計(jì)算機(jī)手段的犯罪納入網(wǎng)絡(luò)犯罪的體系。涉稅犯罪所保護(hù)的法益始終是稅收征管秩序和國(guó)家財(cái)政利益，不能因依賴網(wǎng)絡(luò)而突破現(xiàn)有評(píng)價(jià)邏輯。

從訴訟實(shí)踐看，若將涉稅犯罪納入網(wǎng)絡(luò)犯罪，不僅會(huì)因網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)分布廣泛導(dǎo)致管轄過(guò)度擴(kuò)張，還會(huì)造成偵查、起訴、審判資源嚴(yán)重失衡，反而不利于司法公正與效率；堅(jiān)持將網(wǎng)絡(luò)視為工具而非本質(zhì)，更符合現(xiàn)行犯罪地規(guī)則的定位，也契合司法實(shí)踐對(duì)秩序、穩(wěn)定與效率的共同追求。

涉稅犯罪案件管轄的確定

2004年，公安部出臺(tái)《公安機(jī)關(guān)辦理危害稅收征管刑事案件管轄若干問(wèn)題的規(guī)定》，為涉稅犯罪的管轄提供了較為具體的指引。該規(guī)定明確區(qū)分了不同涉稅犯罪的管轄：逃稅罪、逃避追繳欠稅罪一般由稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地或納稅義務(wù)發(fā)生地管轄；抗稅罪由抗稅行為發(fā)生地管轄；騙取出口退稅罪由騙取出口退稅地管轄；虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪則依行為方式分為開(kāi)票企業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地或者受票企業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地管轄；偽造、非法制造發(fā)票由偽造地、非法制造地管轄；買(mǎi)賣(mài)發(fā)票則由出售地或者購(gòu)買(mǎi)地管轄。盡管該規(guī)定屬于部門(mén)規(guī)章，其法律效力不及刑事訴訟法與相關(guān)司法解釋，但其內(nèi)在邏輯值得借鑒：即以國(guó)家稅收利益受損為核心的犯罪，管轄更傾向于結(jié)果地；以稅收秩序和發(fā)票管理制度遭破壞為特征的犯罪，管轄則更注重行為地。這與刑事訴訟法規(guī)定的“行為地+結(jié)果地”框架相契合，二者共同勾勒出涉稅犯罪管轄的基本方向。

具體而言，涉稅犯罪中的行為地，不僅包括直接的實(shí)行行為地，如虛開(kāi)發(fā)票的地點(diǎn)、拒不繳納稅款的地點(diǎn)，也包括幫助行為、教唆行為發(fā)生的地點(diǎn)。如在共同虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中，介紹人所在的地點(diǎn)同樣可以被認(rèn)定為行為地。與此同時(shí)，犯罪結(jié)果地的認(rèn)定則需要結(jié)合法益的具體侵害形態(tài)，既可能是稅款損失地，例如退稅款實(shí)際發(fā)放的地點(diǎn)；也可能是秩序受損地，例如發(fā)票被虛開(kāi)、管理秩序遭到破壞的地點(diǎn)。需要注意的是，結(jié)果地不應(yīng)泛化為任何與案件相關(guān)的地點(diǎn)，而必須與法益侵害保持直接的實(shí)質(zhì)聯(lián)系。

實(shí)踐中，涉稅犯罪鏈條長(zhǎng)、環(huán)節(jié)多，往往同時(shí)涉及多個(gè)行為地與結(jié)果地，如果機(jī)械并列適用，極易導(dǎo)致管轄分散，引發(fā)爭(zhēng)議。對(duì)此，可以引入“最密切聯(lián)系”原則作為協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)。所謂“最密切聯(lián)系”，是指在多個(gè)行為地與結(jié)果地并存時(shí)，應(yīng)選擇與案件事實(shí)聯(lián)系最緊密、證據(jù)最集中、審理最便利的地點(diǎn)作為主要管轄地。

涉稅犯罪案件并案處理的適用規(guī)則

在各類涉稅犯罪中，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件因數(shù)量龐大、形式多樣而成為司法實(shí)踐的重點(diǎn)，此類案件同時(shí)涉及開(kāi)票方與受票方，行為主體之間關(guān)系復(fù)雜，往往出現(xiàn)多家法院均有管轄權(quán)的情形。根據(jù)《關(guān)于實(shí)施刑事訴訟法若干問(wèn)題的規(guī)定》第一條的規(guī)定，對(duì)于此種不同主體之間犯罪存在關(guān)聯(lián)的，可以并案處理，從而保證事實(shí)認(rèn)定的統(tǒng)一和法律適用的協(xié)調(diào)，節(jié)約司法資源、提升訴訟效率。不過(guò)在具體操作層面，還需要在不同層級(jí)或同一層級(jí)的不同法院之間合理確定管轄。

其一，當(dāng)案件涉及不同層級(jí)的法院時(shí)，適用2021年最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)刑事訴訟法〉的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《刑訴法司法解釋》）第十五條的規(guī)定，其中一人或者一罪屬于上級(jí)人民法院管轄的，全案由上級(jí)人民法院管轄，即“就高不就低”。這一規(guī)則的立足點(diǎn)在于保障審判質(zhì)量和程序公正。較高級(jí)別的法院在人員配置、審判經(jīng)驗(yàn)、獨(dú)立性保障等方面均優(yōu)于基層法院，能夠更好地應(yīng)對(duì)涉案金額巨大、案情復(fù)雜、社會(huì)影響重大的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件。

其二，當(dāng)案件分別落在同一層級(jí)的不同法院時(shí)，則應(yīng)適用《刑訴法司法解釋》第十九條的規(guī)定“最初受理優(yōu)先”，即由最初受理地的法院行使管轄。但同時(shí)，該條也規(guī)定了在必要情況下，可以由主要犯罪地的法院管轄。在司法實(shí)踐中，對(duì)主要犯罪地的判斷通常審查三個(gè)要點(diǎn)：一是罪行性質(zhì)及社會(huì)危害性，若某一地區(qū)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為造成更嚴(yán)重的社會(huì)影響或鏈條集中，則傾向于以該地為主要犯罪地；二是犯罪數(shù)額與集中程度，金額占比最大或涉案規(guī)模最集中的地區(qū)，往往更能體現(xiàn)案件實(shí)質(zhì)；三是訴訟便利與證據(jù)集中，若證據(jù)、證人主要集中在某一地，或稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查資料均掌握在該地，則應(yīng)優(yōu)先選擇該地以提高訴訟效率。這些標(biāo)準(zhǔn)并非孤立適用，而是必須結(jié)合案件整體情況加以審查判斷。